Optymalizacja podatkowa, desant polskiego fiskusa na Cypr

Dawno już minęły czasy, kiedy „na Cyprze” znaczyło tyle, co na końcu świata, w związku z czym  polscy pełnomocnicy prowadzili w imieniu spółek cypryjskich biznes niczym sarmaccy magnaci na swoich latyfundiach.  Dokonywanych przez siebie operacji gospodarczych nie byli nawet uprzejmi uwzględniać w sprawozdaniach finansowych spółek cypryjskich, czego i tak nikt później nie weryfikował, ponieważ cypryjski fiskus patrzył na działalność cudzoziemców przez palce, a polski fiskus miał kłopoty z praktycznym dostępem do danych z Cypru.

Istnieje kilka zasadniczych powodów, z uwagi na które taki niefrasobliwy styl administrowania spółkami cypryjskimi nie ma przyszłości. Po pierwsze, należy pamiętać, że następują zmiany otoczenia legislacyjnego dla spółek cypryjskich kontrolowanych przez rezydentów Polski. W dniu 22 marca 2012 r. podpisany został protokół o zmianie Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Cyprem. Część z tych zmian podnosi atrakcyjność spółek cypryjskich dla polskich podatników, ale umowę rozszerzono także o pełną klauzulę wymiany informacji w sprawach podatkowych, opartą o treść art. 26 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nowy przepis umożliwi polskiemu fiskusowi bardziej efektywne pozyskiwanie z Cypru informacji o dochodach polskich rezydentów.

Po drugie, w związku z faktem, że polski fiskus wziął na celownik spółki cypryjskie, nie należy lekceważyć ryzyka kontroli operacyjnej komunikacji między spółką polską albo cypryjską. W wypadku podejrzenia przestępstw skarbowych, jeżeli wartość przedmiotu czynu lub uszczuplenie należności publicznoprawnej przekraczają pięćdziesięciokrotną wysokość najniższego wynagrodzenia za pracę, istnieje ryzyko kontroli operacyjnej, która polega na kontrolowaniu treści korespondencji i zawartości przesyłek oraz na przechwytywaniu e-maili. Ponieważ jeśli znajdzie się człowiek, to i również zawsze znajdzie się na niego jakiś paragraf, to ryzyko „podejrzenia przestępstw skarbowych” zawsze jest duże, bez względu na to, czy rzeczywiście jakieś przestępstwa popełniamy.

Pierwszy błąd: utrata cypryjskiej rezydencji podatkowej na skutek przeniesienia miejsca zarządzania sprawami spółki do Polski

Typowym błędem popełnianym przez rezydentów Polski rejestrujących spółki na Cyprze jest scedowanie kluczowych czynności decyzyjnych w spółce na dyrektora będącego rezydentem Polski, albo na polskiego pełnomocnika, który działa w imieniu cypryjskiego zarządu.

Obniża to koszty funkcjonowania spółki, skraca proces podejmowania decyzji i zwiększa komfort właściciela, który nie czuje się zależy od cypryjskich dyrektorów, ale jednocześnie może stawiać pod znakiem zapytania korzyści podatkowe. Jeśli bowiem  spółka mająca siedzibę poza terytorium Polski jest zarządzana z terytorium Polski, to podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a więc jest opodatkowana na takich samych zasadach jak spółka z siedzibą w Polsce.

Warto tu nadmienić, iż zarząd nad spółką jest sprawowany z terytorium Polski nie tylko wtedy, gdy tutaj rezydują dyrektorzy, ale i również wówczas, gdy faktycznym ośrodkiem decyzyjnym spółki nie jest rada dyrektorów, ale zamieszkały w Polsce pełnomocnik.

Po drugie, nawet spółka która legitymuje się cypryjskim certyfikatem rezydencji podatkowej ma w Polsce tzw. zakład, o ile dysponuje tu stałą placówką, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię czy biuro, ale przy pewnych zastrzeżeniach może obejmować również polskiego pełnomocnika spółki cypryjskiej.

Aby uniknąć utraty rezydencji podatkowej na Cyprze i uzyskania jej w Polsce należy pamiętać o szeregu zasad:

 Rezydenci Cypru muszą stanowić większość członków rady dyrektorów. Najbardziej bezpiecznym podatkowo rozwiązaniem jest, jeśli dyrektorami spółki są wyłącznie rezydenci Cypru. Poza wyeliminowaną przez marcowy protokół możliwością poboru przez rezydentów Polski nieopodatkowanej pensji dyrektorskiej na Cyprze, nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, aby spółka cypryjska w ogóle posiadała polskich dyrektorów;

 Na wyraźne życzenie polskiego beneficjenta można do spółki wprowadzić mniejszościowych dyrektorów z Polski, bądź nawet uzależnić decyzje od kontrasygnaty polskiego dyrektora. Nie jest to jednak rozwiązanie rekomendowane, ponieważ automatycznie implikuje istnienie powiązań między podmiotem polskim a cypryjskim. Takie powiązania nie mają znaczenia przy podmiotach o funkcji holdingowej (zarządzanie akcjami i udziałami), ale mogą już mieć istotne znaczenie przy spółkach „tradingowych” (handel, usługi). Jeśli nie ufamy cypryjskim administratorom w wystarczającym stopniu, aby przekazać radę dyrektorów w ich ręce, to lepiej zmienić administratorów, niż wprowadzać zasadę kontrasygnaty polskiego dyrektora;

 Nawet jeśli większość dyrektorów spółki stanowią rezydenci Cypru, ale w praktyce w imieniu spółki cypryjskiej działają polscy dyrektorzy, którzy wykonują swoje uprawnienia na terytorium Polski, np. tutaj podpisują umowy, to istnieje ryzyko, że na terytorium Polski powstanie zakład spółki cypryjskiej;

 Nawet jeśli większość dyrektorów spółki stanowią rezydenci Cypru i oni również zawierają umowy w imieniu spółki cypryjskiej, to wciąż  istnieje ryzyko, że na terytorium Polski powstanie zakład spółki cypryjskiej, o ile faktyczną realizacją umów zajmować będą się rezydenci Polski, którzy będą pracownikami spółki cypryjskiej (natomiast bez żadnego ryzyka podatkowego spółka cypryjska może mieć w Polsce niezależnych podwykonawców i kooperantów).

Ponadto, w miarę możliwości:

 Należy unikać wykorzystywania na terytorium Polski pełnomocnictw ogólnych do działania w imieniu spółki cypryjskiej (warto jednak zadbać o to, aby spółka cypryjska zawczasu wystawiła takie pełnomocnictwo zaufanej osobie w Polsce, co w sytuacjach kryzysowych umożliwi podjęcie czynności nie cierpiących zwłoki);

 Czynności na terytorium Polski należy wykonywać wyłącznie w oparciu o pełnomocnictwa rodzajowe i szczególne;

 Pełnomocnictwa nie powinny być udzielane rzeczywistemu beneficjentowi spółki, ale niezależnym agentom, zawodowo trudniącym się zastępstwem prawnym, takim jak kancelarie prawne czy firmy księgowe, aby nie ujawniać tożsamości rzeczywistego beneficjenta, jeśli nie jest to konieczne (interesy beneficjenta powinny zabezpieczać odpowiednie umowy z pełnomocnikami, regulujące zasady korzystania z tych pełnomocnictw);

 Należy unikać otwierania rachunków bankowych i maklerskich na terytorium Polski. Procedury bankowe wymuszają podpisanie umowy rachunku przez pełnomocnika w obecności pracownika instytucji finansowej, więc w praktyce prawie zawsze pełnomocnikiem do rachunku będzie rezydent Polski. Historia rachunku będzie prawdziwą kopalnią informacji na temat tego, gdzie podejmowano decyzje związane z zarządem spółką, choćby nawet poprzez analizę IP komputerów z których logowano się na rachunek;

 Należy unikać jakichkolwiek atrybutów stałej obecności spółki cypryjskiej w Polsce, takich jak wynajęte biuro. Nie implikują one automatycznie istnienia zakładu w Polsce, ponieważ mogą służyć wykonywaniu działalności pomocniczej, tym niemniej zawsze zwiększają ryzyko uznania, że zakład taki jednak istnieje.

Natomiast bez ryzyka powstania w Polsce zakładu spółki cypryjskiej może ona:

 nabywać środki trwałe, o ile służą realizacji działalności przygotowawczej albo pomocniczej. Aby jednak działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki w Polsce nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego;

 posiadać w Polsce pracowników, o ile nie będą uprawnieni do zaciągania zobowiązań, ani nie będą realizować głównej działalności spółki (np. pracownik Spółki zatrudniony wyłącznie w celu nadzorowania, przyjmowania, magazynowania i wysyłania towarów za granicę);

 spółka cypryjska może mieć w Polsce niezależnego przedstawiciela, który np. będzie administrował jej płatnościami w systemie PayPal. Warunkiem koniecznym jest jednak to, aby przedstawiciel był rzeczywiście niezależny od przedsiębiorstwa macierzystego. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. Kto podlega szczegółowym

instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Oczywiście, w pewnych okolicznościach spółka cypryjska może w pełni świadomie utworzyć w Polsce zakład np. kupując tu nieruchomość pod wynajem, albo przystępując do spółki osobowej. Nie ma  w tym nic złego, ale należy pamiętać o konsekwencjach podatkowych.

O ile nie istnieją tego rodzaju szczególne okoliczności, to obowiązuje zasada, iż im mniejsza jest obecność spółki cypryjskiej w Polsce, tym bardziej bezpieczna podatkowo jest jej działalność dla polskiego właściciela.

Błąd drugi: podatkowa wolna amerykanka w rozliczeniach z Cyprem

Jeśli polski kontrahent akceptuje większą fakturę kosztową z Cypru, to jest prawie pewne, że w ciągu najbliższych kilku miesięcy do cypryjskiego administratora zapuka lokalny urząd skarbowy, który na prośbę swojego polskiego odpowiednika będzie chciał zadać kilka dodatkowych pytań.

Cypryjski administrator spółki nie będzie mógł skutecznie zasłaniać się tajemnicą zawodową, jeśli padną pytania o szczegóły transakcji, zmierzające do weryfikacji jej rzeczywistego charakteru.  Jeśli więc spółka cypryjska wystawi polskiej spółce fakturę z tytułu „usług konsultacyjnych”, to możemy spodziewać się precyzyjnych pytań zmierzających do ustalenia, kto konkretnie w ramach spółki cypryjskiej dysponuje niezbędną wiedzą, aby udzielać takich konsultacji? Czy konsultacje są udzielane tylko na rzecz klienta z Polski, czy też również na rzecz innych podmiotów? Czy spółka cypryjska posiada  niezbędną infrastrukturę techniczną, aby udzielać takich konsultacji? W jaki dokładnie sposób została nawiązana współpraca między firmą polską, a cypryjską?

Jeśli odpowiedzi, które nadejdą z Cypru nie będą przekonywające, to istnieje duże ryzyko zakwestionowania faktur kosztowych.

Dlatego wpisując w koszty uzyskania przychodu faktury uzyskane od cypryjskich partnerów należy pamiętać, o kilku podstawowych zasadach:

 nigdy nie traćmy z oczu rudymentarnych reguł prawa podatkowego, w świetle których koszt uzyskania przychodu stanowi tylko wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Dlatego kosztem uzyskania przychodu nie będzie licencjonowanie z Cypru niepotrzebnego znaku towarowego, który został zarejestrowany ad hoc specjalnie po to, aby móc wystawiać faktury z tytułu licencjonowania go, ani zakup zbędnego oprogramowania w zamian za fakturę kosztową z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej;

 dokumentując „cypryjskie” koszty uzyskania przychodów należy zachować szczególną ostrożność. Ustne usługi konsultacyjne mogą być w praktyce warte milion złotych – ale nie należy mieć nadziei, że fiskus zaakceptuje fakturę kosztową z Cypru na tysiąc złotych, jeśli polski podatnik nie będzie w stanie przedstawić materialnego substratu wykonanych usług konsultacyjnych w postaci korespondencji e-mailowej, ekspertyz, opinii czy analiz;

 Ceny w rozliczeniach między podmiotem polskim a cypryjskim powinny mieć rynkowy charakter, ponieważ ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zawsze znajdują się pod lupą fiskusa.

Podsumowanie

Należy pamiętać, że konieczność radzenia sobie z problemami kreowanymi przez polskiego fiskusa spoczywać będzie wyłącznie na polskim beneficjencie spółki cypryjskiej. W typowych sytuacjach, zarządzający spółką cypryjską administratorzy nie świadczą usług związanych z oceną skutków podatkowych wykorzystania spółek cypryjskich poza granicami Cypru. Wobec zapytań urzędowych zajmą zupełnie pasywną postawę, żądając od beneficjenta instrukcji w jaki sposób mają odpowiadać na pytania. Dlatego rozliczenia z Cyprem muszą być prowadzone przez polskich przedsiębiorców  w sposób ostrożny i precyzyjny.

Robert Nogacki jest radcą prawnym, twórcą Kancelarii Prawnej Skarbiec, która specjalizuje się w międzynarodowej optymalizacji podatkowej.